Ústavní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Jana Svatoně a soudkyně zpravodajky Veroniky Křesťanové a soudkyně Daniely Zemanové o ústavní stížnosti stěžovatelky obchodní společnosti Manuvia Weldhunters, s. r. o. "v likvidaci", sídlem Na Jízdárně 2767/21a, Ostrava, zastoupené JUDr. Jakubem Hlínou, LL.M., advokátem, sídlem Havlíčkova 1680/13, Praha 1 - Nové Město, proti rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 8 Afs 50/2024-63 ze dne 13. března 2025 a rozsudku Krajského soudu v Ostravě č. j. 25 Af 44/2021-109 ze dne 6. prosince 2023, za účasti Nejvyššího správního soudu a Krajského soudu v Ostravě, jako účastníků řízení, a Odvolacího finančního ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, jako vedlejšího účastníka řízení, takto:

Ústavní stížnost se odmítá.

Odůvodnění:

1. Stěžovatelka se domáhá zrušení v záhlaví označených rozhodnutí, tvrdí, že jimi bylo porušeno její ústavně zaručené právo zakotvené v čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod.

2. Stěžovatelka (agentura práce) uzavírala pracovní smlouvy se zaměstnanci, které následně poskytovala k výkonu práce třetím subjektům (uživatelům agentury). Vedle měsíční mzdy vyplácela zaměstnancům rovněž částky označované jako stravné, cestovné, odměna či bonus, které považovala za paušalizovanou náhradu cestovních výdajů podle § 182 zákoníku práce, tedy za příjem zaměstnanců, který není předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (správce daně) na základě výsledků daňové kontroly za zdaňovací období roku 2014, 2015 a 2016 dodatečně stanovil stěžovatelce jako plátkyni daně daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnost a penále, neboť podle něj stěžovatelka neprokázala, že o takové náhrady šlo. Proti rozhodnutí správce daně podala stěžovatelka odvolání, které vedlejší účastník rozhodnutím z 8. října 2021 zamítl.

3. Stěžovatelka napadla rozhodnutí vedlejšího účastníka žalobou, kterou Krajský soud v Ostravě napadeným rozsudkem zamítl. Uzavřel, že k nepřijatelné paušalizaci pochybností daňových orgánů nedošlo a že sporný byl nejen způsob výpočtu náhrad, ale i samotná realizace služebních cest. Ztotožnil se s vedlejším účastníkem ohledně zpochybnění tvrzení stěžovatelky o uskutečněných služebních cestách, jakož i se závěrem, že stěžovatelka neprokázala, že deklarované částky byly oprávněně vyplácenými cestovními náhradami.

4. Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, kterou Nejvyšší správní soud napadeným rozsudkem zamítl. Vyvrátil námitky stěžovatelky - daňové orgány řádně zpochybnily správnost daňových tvrzení stěžovatelky, sporný byl nejen způsob výpočtu náhrad, ale i samotná realizace služebních cest (souhlasil se stěžovatelkou, že při zpochybnění cest je nadbytečné posuzovat způsob výpočtu, ale vysvětlil, že jedno navazovalo na druhé, po zpochybnění výpočtu se posuzovala sama existence cest, přičemž tato otázka se prolíná celým řízením), krajský soud ani nezaměnil pojmy bydliště a trvalý pobyt, když vycházel z tvrzení samotné stěžovatelky o bydlišti zaměstnanců. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že bylo na stěžovatelce, aby prokázala, že skutečně došlo ke služebním cestám a zda a jaké výdaje při nich zaměstnancům vznikaly. Odkázal (bod 27 rozsudku) i na své nedávné rozhodnutí, podle kterého mohou existovat pracovní cesty, se kterými není spojen žádný nárok na cestovní náhrady (rozsudek č. j. 9 Afs 58/2024-46 ze dne 21. října 2024, bod 46).

5. Stěžovatelka tvrdí, že správní orgány řádně nezjistily skutkový stav a nepřípustně si zjednodušily unesení důkazního břemene paušalizací zjištěných pochybností u dílčích plnění (týkajících se náhodně vybraných zaměstnanců), které následně vztáhly na všechna prověřovaná plnění (ohledně paušálních cestovních náhrad poskytovaných stovkám různých zaměstnanců vykonávajícím práci u různých uživatelů). Stěžovatelka setrvává na svém názoru, že výkon agenturního zaměstnávání (tj. dočasného umístění zaměstnanců k výkonu práce u uživatelů) je bez vysílání zaměstnanců na pracovní cesty v praxi téměř nemožný, resp. velmi těžce uskutečnitelný. Poukazuje na věc řešenou Nejvyšším správním soudem pod sp. zn. 9 Afs 58/2024, kterou považuje za obdobnou a ve které byla jiné pracovní agentuře z důvodů téhož pochybení stanovena daň podle pomůcek. Podané žalobě pracovní agentury správní soudy vyhověly s odůvodněním, že použité pomůcky nezohlednily nezbytně vynaložené cestovní výdaje zaměstnanců související s prokázaným uskutečňováním jejich pracovních cest. Daňové orgány i správní soudy tedy podle stěžovatelky postupovaly v obdobných případech diametrálně odlišně, neboť v jednom případě uznaly nezbytně nutné cestovní náhrady s odkazem na povahu činnosti daňového subjektu a podruhé nikoliv, čímž byla porušena zásada rovného zacházení ve srovnatelných případech. Nadto je zjevné, že při stanovení daně dokazováním je výsledek pro stěžovatelku významně horší než při stanovení daně pomocí pomůcek, ač byla v řízení aktivní a snažila se unést svoje důkazní břemeno.

6. Ústavní stížnost je přípustná a jsou splněny i ostatní procesní předpoklady pro řízení před Ústavním soudem.

7. Podstatou řízení před správními orgány a správními soudy byla otázka opodstatněnosti nedanění části plateb poskytovaných stěžovatelkou zaměstnancům s tvrzením, že jde o náhradu cestovních výdajů spadajících pod zákonnou výjimku, jejichž výše byla stanovena tzv. paušalizací. Zpochybněn byl (nejen) způsob výpočtu paušální částky, ale i samotné uskutečnění služebních cest, tedy to, že vůbec došlo ke služebním (pracovním) cestám, se kterými by byl spojen nárok na nějakou cestovní náhradu.

8. Ústavní soud konstatuje, že ústavní stížnost nepřináší žádné nové argumenty a představuje toliko pokračující polemiku se závěry správních soudů vedenou v rovině práva podústavního. Stěžovatelka se domáhá přehodnocení závěrů správních soudů způsobem, který by měl nasvědčit opodstatněnosti jejího právního názoru, a v ústavní stížnosti přitom uvádí tytéž argumenty, se kterými se již správní soudy vypořádaly, čímž staví Ústavní soud do role, která mu nepřísluší. Ústavní soud není vrcholem jejich soustavy, ale zvláštním soudním orgánem ochrany ústavnosti (srov. čl. 83, čl. 90 až 92 Ústavy České republiky). Nepřísluší mu ani přehodnocovat skutkové a právní závěry správních soudů, nejde-li o otázky ústavněprávního významu. Do výkladu podústavního práva v oblasti veřejné správy zasahuje jen tehdy, byla-li aplikace práva v konkrétním případě neústavní. Ústavní soud ve věci stěžovatelky žádné z takových pochybení neshledal.

9. Správní soudy podrobně a srozumitelně vysvětlily, jak dospěly k závěru o nesplnění zákonných podmínek pro stanovení cestovních náhrad paušální částkou (nepředložení dokladů, na jejichž základě byla paušální částka cestovních náhrad určena) a neprokázání uskutečnění pracovních cest (stěžovatelka k opakovaným výzvám správce daně předložila pouze kalkulace, jež deklarují částky, které měly být jako cestovní náhrady vyplaceny zaměstnancům, ale žádným způsobem nedokládají, zda se pracovní cesty jako takové uskutečnily).

10. Posuzovaná věc se tak liší od věci, na kterou stěžovatelka odkazuje a kterou považuje za obdobnou. Ve věci sp. zn. 9 Afs 58/2024 totiž Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že zaměstnanci nepochybně nějaké pracovní cesty uskutečnili (body 42 a 46 rozsudku) a že byly splněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek, správce daně pouze zvolil neadekvátní pomůcky, neboť ty se neblížily realitě (body 12 a 48 rozsudku).

11. Ve věci stěžovatelky správní soudy měly za nelogické, aby zaměstnanci, kteří měli bydliště v Ostravě, cestovali každý týden mezi Prahou, kde měli sjednané místo výkonu práce, a Ostravou, kde bylo místo jejich skutečného výkonu jejích práce. Stěžovatelka pochybnosti správce daně nerozptýlila, nedoložila, že se deklarované služební cesty vůbec uskutečnily a že vůbec vznikly nějaké cestovní výdaje (v libovolné výši). Ústavní soud z pohledu ústavnosti těmto závěrům správních orgánů a soudů nemá čeho vytknout.

12. To platí i pro závěry správních soudů, podle kterých není nepřiměřené se domnívat, že stejná nelogičnost se bude vyskytovat i u dalších zaměstnanců, protože mělo jít o typově zcela shodné služební cesty, nikoli o jiné, nesouvisející případy či plnění, jak tvrdila stěžovatelka. Nic nebránilo stěžovatelce uvést a doložit, kterým zaměstnancům byla zajištěna doprava, ubytování nebo bylo umožněno stravování v závodní jídelně, a jaký měly či neměly tyto skutečnosti vliv na vznik nároku na paušální cestovní náhrady, případně na jeho krácení. To však stěžovatelka neučinila, ačkoli měla dostatek prostoru pro prokázání doložení oprávněnosti vyplacených nezdaněných částek. Protože nedoložila podklady, z nichž by bylo možné zjistit, kterým zaměstnancům skutečně vznikl nárok na vyplacení cestovních náhrad, neobstojí ani její polemika o tom, zda je či není objektivně možné, aby agentura práce mohla vykonávat činnost bez využití institutu pracovních cest.

13. Neprokázala-li stěžovatelka, že zaměstnanci vůbec uskutečnili nějaké služební (pracovní) cesty, se kterými by byl spojen nárok na (jakoukoliv) cestovní náhradu, je nadbytečné zabývat se blíže závěry správních orgánů a soudů zpochybňujícími výpočet paušální částky.

14. Ústavní soud z výše uvedených důvodů odmítl ústavní stížnost mimo ústní jednání bez přítomnosti účastníků podle § 43 odst. 2 písm. a) zákona o Ústavním soudu jako návrh zjevně neopodstatněný. Napadené rozsudky správních soudů z ústavního hlediska obstojí.

Poučení: Proti usnesení Ústavního soudu není odvolání přípustné.

V Brně 4. června 2025

Jan Svatoň v. r.
předseda senátu